O Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o Agravo em Recurso Especial nº 1.471.958/RS (Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 18/05/2021, DJe em 24/05/2021), prolatou entendimento quanto a contagem do prazo decadencial nas hipóteses de lançamento suplementar de ICMS, por força de pagamento a menor do tributo em face de creditamento indevido, tecendo considerações no que tange as particularidades referentes ao previsto no art. 150, § 4º e no art. 173, I do Código Tributário Nacional.
Inicialmente, cumpre esclarecer que referidos artigos do CTN disciplinam a contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública. Na hipótese em que o tributo é pago de forma antecipada pelo contribuinte, sem prévia mensuração pela autoridade administrativa (lançamento por homologação), a contagem do prazo decadencial quinquenal se inicial a partir da ocorrência do fato gerador, conforme redação do art. 150, § 4º do CTN:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[…]
4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
Noutro giro, para as demais hipóteses de lançamento (ofício e declaração), a contagem do prazo decadencial quinquenal se inicial a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme inteligência do art. 173, I do CTN:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;”
Resumidamente, portanto, temos o seguinte em relação ao prazo decadencial:
Importante rememorar que decadência é o prazo que a autoridade fiscal dispõe para realizar a constituição do crédito tributário. Não se confunde com o prazo de prescrição, que se refere ao prazo para exercício do direito de ação visando cobrar o tributo devido. Em outras palavras, a ocorrência da decadência extingue o direito, ao passo que a prescrição extingue o objeto da ação, no caso, para a cobrança do tributo.
É por isso que é corrente a afirmação de que o prazo de decadência tem início, conforme vimos acima, a partir da ocorrência do fato gerador ou a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Lado outro o prazo de prescrição tem início com a co0nstituição definitiva do crédito tributário.
Voltando à controvérsia analisada pela Corte Superior, o caso dispõe sobre as modalidades de contagem do prazo decadencial quando da apuração de pagamento a menor de ICMS por creditamento indevido, mediante lançamento suplementar por parte do Fisco Estadual. Como é sabido, o ICMS é um tributo não cumulativo, de modo que o contribuinte tem o direito de compensar, no momento da apuração do montante devido, os valores cobrados nas operações anteriores. Em alguns casos, por diversas razões, o creditamento por parte do contribuinte é irregular, ou seja, não encontra respaldo da legislação em vigência. È o caso, por exemplo, de creditamento com base em nota fiscal inidônea.
No caso em análise, o Tribunal a quo entendeu pela aplicação do art. 173, I, tendo em vista que não teria ocorrido a antecipação do pagamento da exação, aplicando o exposto na Súmula nº 555 do STJ, a qual estipula que “quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”.
Notem a consequência desse entendimento: caso aplicado o artigo 150 do CTN o prazo de decadência tem início com a ocorrência do fato gerador; por sua vez, aplicado o artigo 173 o prazo tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Em suma, o prazo do artigo 173 é mais longo, o que pode ter como consequência impedir a ocorrência da decadência.
Vejamos o exemplo a seguir para que essa ideia fique mais clara: a empresa XYZ, em janeiro de 2020, vendeu mercadorias, fato gerador do ICMS. Caso aplicado ao caso o artigo 150, § 4º do CTN o prazo para constituição do crédito tributário por parte da autoridade fiscal vencerá em janeiro de 2025. Por outro lado, na hipótese de aplicação do inciso I do artigo 173, o prazo vencerá em no último dia de 2025. Fica evidente que, para os interesses fazendários, a aplicação do artigo do inciso I do artigo 173 é vantajosa.
Ocorre que, a despeito da previsão da Súmula nº 555 do STJ, o Tribunal Superior entendeu que o caso em comento, em verdade, não versava sobre ausência de pagamento do imposto, mas sim em diferença a menor entre o valor pago e o apurado pela Fiscalização em posterior lançamento complementar.
Nesta senda, o STJ entendeu que “o prazo decadencial para o lançamento suplementar de tributo sujeito a homologação recolhido a menor em face de creditamento indevido é de cinco anos contados do fato gerador, conforme a regra prevista no art. 150, § 4º, do CTN”.
Logo, a pedra de toque tratada pela Corte Superior cinge quanto a existência ou não de pagamento antecipado por parte do contribuinte, de modo que o creditamento indevido “nada mais é do que um crédito utilizado pelo contribuinte decorrente da escrituração do tributo apurado em determinado período (princípio da não cumulatividade), que veio a ser recusada (glosada) pela Administração. Se esse crédito abarcasse todo o débito tributário a ponto de dispensar qualquer pagamento, aí sim, estar-se-ia, como visto, diante de uma situação excludente da aplicação do art. 150, § 4º, do CTN”.
Com isso, conclui-se que na hipótese de lançamento suplementar de ICMS, em decorrência de dimensionamento incorreto do crédito tributário, deve ser aplicado o disposto no art. 150, § 4º, e não o art. 173, I, do CTN, ou seja, o prazo de decadência tem início com a ocorrência do fato gerador.
Forte abraço!
Professor Fabio Silva
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